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Una revisión crítica a la regulación de la relación entre las NGA y las NEA en la reforma tributaria ingresada el 2022

 Columna de opinión publicada en El Mercurio por la Profesora Auxiliar del Instituto de Derecho Público junto a la académica del Instituto de Ciencias Sociales de la Universidad de O’Higgins María Pilar Navarro Schiappacasse


 

La elusión de las normas tributarias produce una serie de efecto indeseables para un sistema tributario; por ello, los Estados han establecido distintas estrategias para combatirla. Una alternativa es el establecimiento de normas especiales antielusivas (NEA), estructuradas por un supuesto de hecho cerrado y taxativo junto a un efecto económico como consecuencia jurídica. Las NEA otorgan un alto grado de certeza para el contribuyente; sin embargo, tienen un campo de aplicación limitado. Por ello, surgieron las normas generales antielusivas (NGA) como una nueva alternativa para combatir la elusión.

 

Una NGA es una regla jurídica estructurada por un supuesto de hecho genérico, definido por el legislador como constitutivo de elusión, cuya consecuencia jurídica consiste en la asignación de facultades a la Administración tributaria para desconocer el acto o negocio elusivo y aplicación el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. Como podrá concluirse, la NGA implica un menor grado de certeza para el contribuyente.

 

Hasta antes de la incorporación de las normas generales antielusivas en el Código Tributario chileno (CT) en el año 2014, el legislador combatió la elusión fiscal de manera muy prolífera a través de NEA. Por ello, al introducirse el estatuto general antielusivo se reguló la relación entre las NEA y las NGA en el artículo 4° bis inciso 4° del CT. El precepto dispone que cuando sea aplicable una norma especial antielusiva, las consecuencias jurídicas de esa planificación tributaria se regirán por dichas figuras y no por las normas generales antielusivas al caso concreto.

 

El problema interpretativo que se puede presentar con la solución adoptada por el legislador es que muchas veces el ahorro tributario de una planificación elusiva puede verificar los presupuestos aplicativos de una NEA, pese a lo cual, la excede. Esta es la razón por la cual el proyecto de reforma tributaria presentado al Congreso el 7 de julio de 2022 (reforma tributaria) pretende cambiar la relación entre las NEA y las NGA, señalando que también son aplicables estas últimas cuando respecto de uno o más hechos, actos o negocios jurídicos, individualmente considerados, pueda aplicarse una norma especial para evitar la elusión.

 

La redacción propuesta solucionaría el problema interpretativo previamente apuntado. Sin embargo, no parece razonable aprobar el texto en los términos que propone la reforma tributaria, toda vez que es demasiado amplio y el SII podría aplicar las NGA incluso si un ahorro tributario es completamente captado por una NEA. Tal situación podría afectar de manera importante los derechos del contribuyente.

 

En efecto, los redactores del proyecto de ley olvidan que el estatuto jurídico aplicable a las NGA difiere de manera significativa respecto del que rige la aplicación de las NGA. Con la reforma tributaria estas diferencias se agudizarían. En definitiva diferirían: (i) en la autoridad competente para aplicar uno y otro tipo de normas y los procedimientos administrativos de impugnación del acto administrativo; (ii) en el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora y en el momento desde el cual esta comienza a correr; (iii) en la existencia o no de una sanción aplicable al asesor tributario que diseña o planifica actos elusivos; (iv) en que el contribuyente pueda ampararse o no en una interpretación de la normativa tributaria efectuada por el SII para evitar el cobro de impuestos con efecto retroactivo, en los términos del artículo 26 del CT; (v) en la posibilidad o no de que opere la llamada “cosa juzgada tributaria” cuando el SII efectúe un nuevo requerimiento si aparecen nuevos antecedentes que dan cuenta de que se está ante un supuesto de elusión; (vi) en la necesidad o no de que el contribuyente acredite que la estructura contractual que implementó obedece a una legítima economía de opción.

 

Teniendo presente estas diferencias, parece urgente y razonable que el legislador precise que, cuando el ahorro tributario que conlleva la planificación tributaria elusiva es íntegramente captado por una NEA, al verificarse todos sus presupuestos aplicativos, las consecuencias jurídicas derivadas de la elusión se rijan por esta norma y no por la de carácter general. De este modo, se daría plena aplicación al principio de especialidad, que es de aplicación general en nuestro ordenamiento jurídico.

 

Las autoras quisieran agradecer al Fondecyt de Iniciación N° 11200366 y al Fondecyt de Iniciación N° 11190344.

 

María Pilar Navarro Schiappacasse

Doctora en Derecho por la Universidad de Barcelona. Académica del Instituto de Ciencias Sociales de la Universidad de O’Higgins

Patricia Toledo Zúñiga

Doctora en Derecho por la Universidad Pompeu Fabra. Profesora de Derecho tributario y Académica de la Universidad Austral de Chile

 

Opinión publicada en https://www.elmercurio.com/Legal/Noticias/Opinion/2023/01/04/911846/revision-reforma-tributaria-2022.aspx

 

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